Vypořádali jste se s prvotním převodem lokálního účetnictví na standardy IFRS, co vás dále čeká?

Po prvním převodu lokálního účetnictví na standardy IFRS a stanovení jednotlivých kroků převodu, musí účetní jednotka řešit další kroky v podobě stanovení nákladů na podnikovou kombinaci a správného ocenění jednotlivých položek v účetnictví dle mezinárodních účetních standardů. Tyto kroky řeší obecně mezinárodní účetní standard IFRS 3, kterým se budeme zabývat v tomto článku.

Účetní jednotka by si měla v takovémto případě nejprve stanovit náklady na podnikovou kombinaci, metodu akvizice a v neposlední řadě zjistit metody fair value konkrétních rozvahových položek.

Stanovení nákladů na podnikovou kombinaci neboli cenu akvizice

Cena akvizice na podnikovou kombinaci může mít různorodé komponenty. Může se jednat o následující:

• Jistá částka s okamžitou splatností,
• Jistá částka s pozdější splatností, například po 3 letech,
• Část úhrady se provede formou emise akcií mateřské společnosti, a tyto akcie obdrží prodávající dceřiné společnosti jako formou úhrady za prodané akcie,
• Část úhrady se provede formou předání hmotných nebo nehmotných aktiv,

Před novelou IFRS 3 z roku 2007, povoloval standard do ceny akvizice zahrnout i přímé náklady spojené s podnikovou kombinací. Jednalo se o náklady jako například náklad na poradenství nebo na investičního bankéře. Po novele standardu IFRS 3, není možné tyto náklady zahrnout do nákladů na podnikovou kombinaci. Tyto náklady jsou účtovány ihned do výsledovky. 

Náklady na podnikovou kombinaci představují ocenění řádku (IV) následujícího významného účetního zápisu:
(I)           MD        Aktiva umístěná v dceři
(II)          MD        Goodwill
(III)        DAL        Závazky a podmíněné závazky umístěné v dceřiné společnosti
(IV)        DAL        Náklady na podnikovou kombinaci

Výše uvedený účetní zápis do své konsolidované rozvahy promítá mateřská společnost v okamžiku ovládnutí stoprocentního podílu dceřiné společnosti.

Stanovení metody akvizice
Obecně základní pravidlo metody akvizice je, že až na nevýznamné výjimky jsou oceněna všechna identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky k datu ovládnutí v hodnotě fair value. Tyto hodnoty fair value se pro matku stanou pořizovacími cenami uvedených položek.

Účelem tohoto principu je co nejpřesnější identifikace konkrétních položek, které byly s určitostí v akvizici pořízeny. Lze tedy říci, že ocenění všech položek na hodnotu fair value má dát aproximaci, jaké hodnoty by se nalezly v rozvaze mateřské společnosti v případě, že by se jednotlivé položky aktiv a závazků pořídily za cenu na trhu. Cenou na trhu se rozumí hodnota fair value.

Metody zjištění hodnoty fair value rozvahových položek.
Každá účetní jednotka má rozdílné rozvahové položky (aktiva a pasiva) existující k datu akvizice v nabývané společnosti, pro které by měla stanovit hodnoty fair value. Z toho důvodu se pojďme podívat na nejčastější rozvahové položky a způsob, jak u nich zjistit fair value k datu akvizice:

Finanční nástroje obchodované na veřejných trzích
Fair value je stanovena prostřednictvím veřejně publikované tržní ceny.

Finanční nástroje neobchodované na veřejných trzích
Fair value se stanovuje na základě odhadu ceny s využitím veličin jako je P/E (cena a výnosové procento), dividendové výnosy, očekávané růstové trendy podobných nástrojů, a další. 

Pohledávky
Fair value je stanovena prostřednictvím současné hodnoty budoucích plateb kalkulovaných na základě současných tržních úrokových sazeb, redukované o marži na kreditní riziko a o náklady spojené s inkasem. Krátkodobé pohledávky mohou být oceněny nominální hodnotou v případě, liší-li se od diskontované částky jen nevýznamně.

Zboží nebo vlastní výrobky
Fair value je stanovena prodejními ceny redukovanými o náklady na vyskladnění či distribuci a přiměřenou ziskovou marži vyplývající z toho, že nabyvatel bude muset vynaložit další náklady na prodej těchto zásob jako například odbyt. Stanovení fair value se provádí na základě analýzy ziskových marží podobného zboží nebo výrobků.

Nedokončená výroba
Fair value je stanovena prodejními ceny hotových výrobků redukovanými o náklady na dokončení výrobků, náklady na vyskladnění a distribuci a přiměřenou ziskovou marži vyplývající z toho, že nabyvatel bude muset vynaložit další náklady na prodej těchto zásob jako například odbyt. Stanovení fair value se provádí na základě analýzy ziskových marží podobného zboží nebo výrobků.

Materiál a suroviny
Fair value je stanovena aktuálními reprodukčními ceny.

Budovy a pozemky
Fair value je stanovena tržními ceny odrážející aktuálními podmínky trhu.

Stroje a zařízení
Fair value je stanovena tržními ceny, nejčastěji na základě znaleckého posudku. V případě, že k dispozici není dostatek informací o aktivním trhu nebo, že se jedná o speciální technologie, pro které neexistuje aktivní trh, je možné využití i nepřímých postupů. Jako jsou například výnosové metody nebo depreciated replacement cost (DRC).

Nehmotná aktiva
Fair value je stanovena tržními ceny v případě, že existuje aktivní trh. Neexistuje-li aktivní trh, je potřeba posoudit, za jakou částku by bylo nehmotné aktivum pořízeno samostatně v nespřízněné transakci. Je možné pro to použít veškeré dostupné informace jako je ekonomický přínos aktiva do budoucna.

Zaměstnanecké požitky (závazky)
Fair value je stanovena současnými hodnotami částek, které budou muset být uhrazeny zaměstnancům do budoucna. Tyto částky mohou být poníženy o případné související pohledávky.

Daňové pohledávky a závazky
Fair value je stanovena nominální, nediskontovanou hodnotou, která je stanovena z perspektivy nabyvatele.

Dlouhodobé obchodní závazky, dlužné směnky, dlouhodobé závazky, atd.
Fair value je stanovena současnou diskontovanou hodnotou na základě aktuálních tržních úrokových sazeb.

Nevýhodné smlouvy
Fair value je stanovena diskontovanou současnou hodnotou částky, kterou bude potřeba vynaložit na vypořádání takovéto smlouvy. Diskontovaná hodnota je kalkulovaná na základě aktuálních úrokových sazeb.

Podmíněné závazky
Fair value je stanovena částkou, za kterou by byla protistrana ochotna podmíněný závazek převzít.

Aktiva a skupiny aktiv určené k prodeji
Fair value je stanovena tržní cenou poníženou o odhadované náklady spojené s prodejem.

Závěrem:

Samotné stanovení nákladů na podnikovou kombinaci, metody akvizice a zjištění metod fair value konkrétních rozvahových položek není samostatnou kapitolou podnikových kombinací dle mezinárodních účetních standardů, přesněji dle IFRS 3. K výše uvedeným procesům se váže také stanovení goodwilu, předmět oceněný a následný reporting pro mateřskou společnost. Těmito body se budou zabývat následující články našeho IFRS View. V případě, že potřebujete pomoc nebo si nejste jistí s podnikovými kombinacemi dle mezinárodních účetních standardů, nebojte se obrátit na naše odborníky, kteří Vám rádi poradí a případně pomohou s implementací IFRS standardů.

Oblast mezinárodních účetních standardů s sebou nese spoustu otázek a odpovědí. Sledujte proto náš IFRS VIEW blog. Případně se neváhejte obrátit na naše odborníky, kteří Vám rádi poradí a případně pomohou s implementací IFRS standardů.

Autor: Martin Košta, Accounting Team Leader