Jako účetní jednotka vedeme své účetnictví v tuzemské měně. Jak se vypořádáme s převedením tuzemské měny do funkční měny k datumu účetní uzávěrky pro skupinovou konsolidaci?

V posledním článku jsme se podívali na aktuální možnost v podobě změny zákona o účetnictví související s konsolidací veřejných rozpočtů, kdy si tuzemské účetní jednotky mohou od 1. ledna 2024 zvolit takzvanou funkční měnu. Dle platného návrhu novely zákona o účetnictví vycházejícího z mezinárodního účetního standardu IAS 21, mohou účetní jednotky využít jednu z měn EUR, USD a GBP.

Jak již bylo v posledním článku zmíněno, standard IAS 21 se obecně zabývá dvěma okruhy problémů.  Prvním okruhem je převod účetní závěrky z jedné neboli funkční měny do jiné měny neboli měny vykazování. Touto problematikou jsme se zabývali v předchozím článku. Druhým okruhem je pak účtování kurzových rozdílů v průběhu účetního období a účtování kurzových rozdílů při účetní závěrce, kdy účetní jednotka převádí transakce v cizí měně na funkční měnu. Na tuto problematiku bychom se zaměřili v tomto článku.

Jedná se především o situaci, kdy účetní jednotka vede účetnictví v lokální měně, která není funkční měnou. Tato situace může například nastat v momentu, kdy dceřiná společnost vede účetnictví ve své lokální měně, ale pro potřeby konsolidovaného celku či reportingu je potřeba převést její účetnictví na funkční měnu. Za takovýchto okolností účetní jednotka v době přípravy účetní závěrky za dané období převádí veškeré transakce do funkční měny. Za daných okolností, kdy jsou dodrženy veškerá obecně daná pravidla pro použití odpovídajících měnových kurzů je sestavená účetní závěrka ve funkční měně shodná, jako v případě, kdy je ve funkční měně účtováno napřímo. 

U tohoto postupu je potřeba rozlišit účtování kurzových rozdílů v průběhu účetního období a na konci roku ke dni účetní závěrky.

Jak budeme vykazovat kurzové rozdíly vzniklé během účetního období?

Kurzové rozdíly během účetního období účetní jednotka vykazuje u transakcí, které jsou vyjádřeny v jiné měně, něž funkční měně, tedy v takzvané cizí měně. 
Jedná se především o transakce:

• Transakce z obchodního styku, kdy účetní jednotka nakupuje nebo prodává zboží, výrobky či služby v hodnotě v cizí měně.
• Pohledávky a závazky splatné v cizí měně.

V případě převodu transakce v cizí měně na funkční měnu je používán spotový směnný kurz neboli kurz platný ke dni uskutečnění transakce. Jedná se o takové datum, kdy je dle IFRS položka poprvé kvalifikována k zaúčtování a splní tak definici aktiva či pasiva.

Z důvodu snížení pracnosti měnových převodů během účetního období je možno dle IFRS také využití průměrných kurzů týdne nebo měsíce pro všechny transakce v cizí měně, které se v daném časovém úseku odehrály. Důležitou podmínkou u průměrných kurzů je to, aby směnné kurzy byly relativně stabilní. V momentu, kdy v daném období dojde ke kolísání těchto kurzů, je použití průměrného kurzu zcela nevhodné.

Jak budeme vykazovat kurzové rozdíly na konci účetního období, tedy k rozvahovému dni?

V souladu se standardem je potřeba k datu účetní závěrky přepočítat hodnoty položek v cizí měně do funkční měny dle podstaty jednotlivých položek. 
Jedná se o následující položky:

• Peněžní položky – jedná se o položky, které přinesou budoucí peněžní tok účetní jednotce (pohledávky, závazky, peněžní prostředky), a přepočítávají se použitím kurzu ke dni účetní závěrky.
   
• Nepeněžní položky oceněné v historických cenách vyjádřeny v cizí měně. Tyto položky jsou převedeny za použití směnného kurzu ke dni transakce. U těchto položek je potřeba dát pozor na snížení hodnot aktiv dle IAS 36. V případě, že by byla hodnota aktiv snížena o hodnotu v cizí měně, pro přepočet na funkční měnu se použije platný směnný kurz ke dni určení této částky. Nejčastěji se tak bude jednat o kurz ke dni účetní závěrky.
   
• Nepeněžní položky oceněné ve fair value vyjádřené v cizí měně. Tyto položky jsou převedeny za použití směnného kurzu ke dni určení fair value.
   

Mohu vykazovat ve funkční měně v případě, že není využívaná pro běžné účtování?

Dle mezinárodního účetního standardu IAS 21 není požadováno, aby byla funkční měna využívaná pro běžné účtování. Je tedy poměrně běžné, že účetní jednotky vedou své účetnictví v měně státu, kde jsou zaregistrovány. V tomto případě pak účetní jednotky budou převádět jednotlivé položky účetních výkazů do funkční měny před sestavením účetní závěrky.  Takto převedená účetní závěrka by měla vykazovat shodné hodnoty jako v případě, kdy se o funkční měně účtovalo v průběhu celého účetního období. Převod jednotlivých položek poté probíhá stejným způsobem jako je uveden u kurzových rozdílů vzniklých během účetního období a na konci účetního období výše. Takovýto proces převodu jednotlivých položek pak bude pro účetní jednotky pravděpodobně velice pracný.
 

Jak se mohu jako účetní jednotka s kurzovými rozdíly vypořádat?

Dle standardu IAS 21 jsou kurzové rozdíly z peněžních položek vykázány do výsledku hospodaření a ovlivňují jej v momentu vypořádání příslušných transakcí v průběhu účetního období a k bilančnímu dni. Účetní jednotky si musí dávat pozor na kurzové rozdíly vznikající u peněžní položky tvořící část čisté investice v zahraniční jednotce, a to jenom v případě účetní závěrky zahrnující zahraniční i vykazující účetní jednotku. Tyto kurzové rozdíly jsou zachyceny jako zvláštní složka vlastní kapitálu a vykážou se v rámci ostatních složek úplného výsledku hospodaření (OCI).

V případě nepeněžních položek jsou kurzové rozdíly vykázány dle způsobu zachycení ostatních zisků a ztrát souvisejícími s těmito položkami. V případě, že jsou vykázány zisky či ztráty na nepeněžní položkách přímo do vlastního kapitálu, poté budou i veškeré směnné kurzové rozdíly vykázány také do vlastního kapitálu. V opačném případě, kdy jsou zisky či ztráty na nepeněžní položce vykazovány ve výsledovce, tak i veškeré směnné kurzové rozdíly budou vykázány do výsledku hospodaření.
 

Mohu jako účetní jednotka použít jinou než funkční měnu pro výkaznictví?

Mezinárodní účetní standard IAS 21 umožňuje vykazovat účetní závěrku účetní jednotky v jakékoliv cizí měně, než je funkční měna. V momentu, kdy je měna vykazování odlišná od funkční měny, účetní jednotka převede položky rozvahy a výsledovky do měny vykazování neboli cizí měny. Možnost jiné funkční a vykazovací měny má především význam při konsolidaci jednotlivých účetních jednotek skupiny, kdy jednotlivé účetní jednotky disponují s různými funkčními měnami, a potřebují tak sjednotit vykazovací měny.

Pro převedení účetní závěrky z funkční měny do měny vykazovací je potřeba dodržovat následující pravidla:

• Položky rozvahy v účetní závěrce jsou převedeny závěrkovým kurzem k datu sestavení rozvahy.
• Položky výkazu zisků a ztrát jsou převedeny směnným kurzem k datu transakce. Standardem je připouštěna také možnost přecenění takzvaným průměrným kurzem, který se přibližuje skutečným směnným kurzům k datu transakce. 

Výsledné kurzové rozdíly jsou následně vykázány jako samostatná složka vlastní kapitálu (OCI).

Závěrem:

Jak již z článku vyplývá, problematika kurzových rozdílů při převedení lokální neboli cizí měny na funkční měnu dle mezinárodního účetního standardu IAS 21 je pro účetní jednotky poměrně složitá a časově náročná. Dopad kurzových rozdílů může pro účetní jednotky znamenat výrazné ovlivnění jejich finanční stability a síly. Jak již bylo výše uvedeno, kurzové rozdíly totiž mohou mít dopad jak do výsledku hospodaření, tak i do vlastního kapitálu nejen samostatné účetní jednotky, ale i celého konsolidačního celku. Vykazování kurzových rozdílů dle mezinárodních pravidel s sebou také nese vysokou časovou náročnost a znalost pro zaměstnance účetní jednotky.

V případě, že potřebujete pomoc s převedením tuzemské měny na funkční měnu nebo si nejste jistí, jak tuto problematiku nastavit ve Vašich konsolidačních či reportingových nástrojích, nebojte se obrátit na naše odborníky, kteří Vám rádi pomohou a poradí.

Autor: Martin Košta, Accounting Team Leader