Povinné vybavení nemocnice a DPH: samotná zákonná povinnost k odpočtu daně nestačí

Ve stanovisku generálního advokáta ve věci C 513/24 zazněl důležitý závěr pro nemocnice a další poskytovatele zdravotních služeb. Náklady na minimální technické a věcné vybavení, které musí mít zařízení povinně k dispozici podle právních předpisů, ještě samy o sobě nezakládají nárok na poměrný odpočet DPH. Rozhodující je, zda mají konkrétní vazbu i na zdanitelná plnění.

Co bylo předmětem sporu

Žalobkyní v původním řízení je nemocnice v České republice, která vedle zdravotních služeb osvobozených od DPH poskytuje i jiné služby, u nichž je DPH odpočitatelná. Aby mohla zdravotní služby poskytovat, musí podle české právní úpravy získat oprávnění pro každý obor zdravotní péče a zajistit minimální technické a věcné vybavení. 

V lednu 2019 podala nemocnice dodatečné daňové přiznání za prosinec 2016 a uplatnila nárok na odpočet části DPH ve výši 4 176 327 Kč. Správce daně jí v únoru 2021 uznal pouze část této částky a z odpočtu vyloučil 3 287 723 Kč, které souvisely s poskytováním zdravotních služeb. Po částečně úspěšném odvolání a následném zamítnutí žaloby Krajským soudem podala nemocnice kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Ten řízení přerušil a obrátil se na Soudní dvůr EU s předběžnou otázkou, zda minimální vybavení zdravotnického zařízení, které je povinné podle vnitrostátního práva pro poskytování zdravotních služeb osvobozených od DPH, může být považováno za obecný režijní náklad přímo a bezprostředně související s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani, a tedy zakládat nárok na odpočet poměrné části DPH.

Předběžná otázka

Podstatou předběžné otázky je, zda si osoba povinná k dani může uplatnit poměrný odpočet DPH z pořízení zboží a služeb, které podle vnitrostátní úpravy tvoří minimální vybavení nutné k poskytování zdravotních služeb osvobozených od DPH, pokud je toto vybavení zároveň nezbytné i pro poskytování jiných, zdanitelných služeb. 

Směrnice o DPH vychází z toho, že u plnění využívaných jak pro zdanitelná, tak pro osvobozená plnění lze odečíst jen tu část DPH, která připadá na zdanitelnou činnost, přičemž odpočitatelný podíl se stanoví podle pravidel pro poměrný odpočet. Judikatura Soudního dvora přitom zdůrazňuje, že nárok na odpočet obvykle předpokládá přímou a bezprostřední souvislost mezi plněním na vstupu a zdanitelnými plněními na výstupu. Tento nárok ale může vzniknout i tehdy, když taková přímá vazba chybí, pokud jsou dotčené výdaje součástí režijních nákladů osoby povinné k dani, a zároveň mají přímou a bezprostřední souvislost s její celkovou ekonomickou činností. Naopak pokud pořízené zboží nebo služby souvisejí s plněními osvobozenými od daně nebo nespadají do působnosti DPH, nárok na odpočet nevzniká. Posouzení existence nároku proto závisí na tom, k jakým výstupním plněním jsou vstupní plnění skutečně určena a používána. 

Soudní dvůr zároveň upřesnil, že tato souvislost musí být hodnocena podle objektivního obsahu plnění, se zohledněním všech okolností jejich pořízení, zejména skutečného použití zboží a služeb a důvodu, pro který byly pořízeny.

Posouzení generálním advokátem

Existence právní povinnosti k pořízení určitého zboží či služeb není podle judikatury Soudního dvora EU sama o sobě rozhodující pro vznik nároku na odpočet DPH. Rozhodující je, zda existuje přímá a bezprostřední souvislost mezi přijatým plněním a zdanitelnou činností, nebo zda jde o režijní náklady, které jsou součástí ceny poskytovaných plnění.

V tomto projednávaném případě, který se týká technického vybavení pro poskytování zdravotních služeb, musí vnitrostátní soud prověřit, zda tyto zákonem vyžadované náklady tvoří součást celkových hospodářských nákladů nemocnice. Samotná zákonná povinnost k nákupu vybavení pro uplatnění nároku na odpočet nestačí. Vnitrostátní právní úprava je pouze jedním z faktorů při posuzování nároku na odpočet. Klíčový zde není samotný fakt zákonné povinnosti, ale to, že pořízené plnění je reálně určeno k poskytování zdravotních služeb. Pokud tyto služby podléhají DPH (tzn. nejsou osvobozeny), je možné náklady rozdělit a uplatnit poměrný odpočet.

U jiných, než zdravotních činností je však přímá souvislost s povinným vybavením zpravidla nedostatečná. Uvedený závěr ilustruje příklad defibrilátoru jako povinného vybavení jednotky intenzivní péče. Přestože je jeho pořízení zákonem vyžadováno pro provoz zařízení, nelze jej automaticky považovat za náklad související s jinými aktivitami (např. klinickými studiemi nebo školením lékařů), pokud tyto činnosti jeho použití fakticky nevyžadují. Samotná povinnost mít vybavení k dispozici tedy nezakládá nárok na odpočet u služeb, se kterými nemá plnění konkrétní věcnou souvislost.

I když lze takové vybavení využít i pro činnosti podléhající DPH, samotná zákonná povinnost jej pořídit jako minimální vybavení pro osvobozené zdravotní služby nezakládá automatický nárok na odpočet. Tyto výdaje nelze považovat za režijní náklady související s ekonomickou činností jen proto, že představují podmínku pro získání provozního oprávnění.

Závěr

Náklady na povinné vybavení pro činnosti bez nároku na odpočet netvoří režijní náklady s nárokem na poměrný odpočet DPH, pokud není v konkrétním případě prokázána jejich přímá a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností plátce.