Zdaňování obchodování s kryptoměnami

Aby bylo možné zařadit kryptoměny do daňového systému, je nutné si definovat, za co je vlastně kryptoměna z hlediska daní považována. Kryptoměna není považována za měnu, ani za cenný papír, jak bývá často zaměňováno, ale za nehmotnou movitou věc, i přesto že dnes se dá provádět mnoho platebních transakcí přímo kryptoměnou. Proto je důležité upozornit, že žádná kryptoměna není Českou národní bankou uznávána v České republice jako oficiální zákonná měna, ani oficiální platební prostředek (dále jen „fiat money“).

Zdanění fyzických osob

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nikterak nedefinuje zdaňování kryptoměn, proto je nutné při zdaňování zisků postupovat jako při jakékoliv jiné transakci s nehmotným majetkem. Nejčastější transakcí, se kterou se v praxi setkáváme je převod kryptoměny na tzv. „fiat money“. Velmi zjednodušeně můžeme říct, že základem daně pro zdaňování příjmů ze směny kryptoměn bude prodejní cena, od které odečteme cenu nákupní. Pokud obchodník nakoupí kryptoměny za 100 000 Kč a prodá je za 200 000 Kč, základem daně bude rozdíl ve výši 100 000 Kč.

Rozdíl mezi prodejní a nákupní hodnotou kryptoměn podléhá 15% sazbě daně z příjmu fyzických osob a s účinností od 1. ledna 2021, kdy došlo k zavedení progresivní daňové sazby daně z příjmů fyzických osob také u ostatních příjmů dle § 10, také případně sazbě 23%. Tato sazba nahradila původní 7% solidární zvýšení daně, které se dříve týkalo pouze příjmů dle § 6 a § 7 ZDP K uplatnění 23% sazbě daně dochází, pokud základ daně překročí 48násobek průměrné mzdy (pro rok 2021 se jedná o částku 1 701 168 Kč), přičemž vyšší sazba se uplatní pouze na tu část základu daně převyšující uvedenou hranici.

Osvobození příjmů z kryptoměn

Příjmy z prodeje kryptoměn podléhají zdanění, ovšem za určitých podmínek je možné tyto příjmy osvobodit. Pokud je příjem z kryptoměn pouze příležitostný a nepřesáhne 30 000 Kč, jedná se o osvobozený příjem ^[1]. Toto osvobození nelze aplikovat v případě, že je prodej kryptoměn prováděn soustavně. Musí se tedy jednat výhradně o příležitostný výdělek splňující zákonný limit.

Protože ZDP osvobozuje darování mezi příbuznými nebo tzv. osobami blízkými, lze osvobodit i darování kryptoměn, avšak pokud by takový dar přesahoval hodnotu 5 000 000 Kč, je nutné tento osvobozený příjem nahlásit příslušnému finančnímu úřadu ^[2]. Zde musíme upozornit, že pokud by se následně obdarovaná osoba rozhodla nabytou kryptoměnu prodat, pak takový příjem podléhá zdanění. Opět se bude zdaňovat pouze rozdíl mezi nabývací cenou a cenou prodejní. V tomto případě by se nabývací cena stanovila jako cena obvyklá (dle Zákona č. 151/1994 Sb., o oceňování majetku) k okamžiku nabytí ^[3].

Jak již bylo zmíněno, kryptoměna není považována za cenný papír, tudíž pro ni není možné uplatnit osvobození do hranice 100 000 Kč příjmů, při splnění podmínky časového testu 3 let ^[4].

Živnostenské oprávnění

Od 1. ledna 2021 vstoupila v účinnost novela českého zákona proti praní špinavých peněz (dále jen „AML“), která se dotýká právě subjektů podnikajících v oblasti kryptoměn, které jsou dle zákona nazývány virtuální aktiva. S účinností této novely mají tyto subjekty nové povinnosti. Povinností je získání živnostenského oprávnění, konkrétně se dle živnostenského zákona (dále jen „ŽZ“) jedná o živnost volnou – Poskytování služeb spojených s virtuálním aktivem. Podmínky pro výkon této činnosti jsou bezúhonnost skutečného vlastníka právnické osoby, povinnost se zapsat do registru subjektů poskytující služby spojené s virtuálním aktivem, zapsání v tomto registru je podmínkou pro poskytování služeb. Tato novela se týká převážně poskytovatelů služeb s kryptoměnami, jakými mohou být např. směnárenské nebo brokerské služby spojené s obchodováním kryptoměn.

Nákup a prodej kryptoměn pro své vlastní účely, tak vyžaduje individuální posouzení, zda se již jedná o podnikání, které vyžaduje živnostenské oprávnění a příjmy tak budou zařazeny do § 7 ZDP, takže příjmy z prodeje kryptoměn budou vstupovat do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Druhou variantou může být nákup a prodej kryptoměn nepravidelně, nesoustavně a činnost znaky podnikání nenaplňuje, v takovém případě by tyto příjmy měly být zařazeny do § 10 ZDP, které do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění nevstupují.

Kdy je obchodování s kryptoměnami podnikání nebo se jedná pouze o příležitostnou činnost, není vždy na první pohled jasné, protože žádná právní úprava v České republice tyto podmínky nikterak nedefinuje. Individuální odborné posouzení je proto v tomto případě více než vhodné.

Druhou činností, která je s kryptoměnami spojena je jejich těžba, která splňuje definici živnosti dle ŽZ, a to především z důvodu soustavnosti, proto je nutné mít na její provádění živnostenské oprávnění. Příjmy z těžby kryptoměn, tak budou spadat nikoli do § 10 ZDP, ale do § 7 ZDP.

Kryptoměny v základu daně

Na začátku jsme zmínili, jak bude vypadat výpočet základu daně z prodeje kryptoměn. Pokud nám vznikly prokazatelné výdaje, které souvisejí s nákupem a prodejem kryptoměn je možné si o tyto náklady základ daně snížit. Bohužel, započtení ztráty v rámci ostatních příjmů není možné ^[5]. Možné je pouze kompenzovat ztrátu z jedné kryptoměny ziskem z druhé kryptoměny, ale prakticky není možné vykázat ztrátu z kryptoměn a započíst ji např. proti příjmům dle § 6 (příjmy ze zaměstnání) nebo z podnikání, které spadají do základu daně dle § 7 ZDP. Pokud bychom chtěli tuto možnost aplikovat, bylo by nutné prvně kryptoměnu vložit do obchodního majetku, nebo obchodovat kryptoměny na základě živnostenského oprávnění. V takovém případě by bylo možné kompenzovat ztrátu z prodeje kryptoměn proti příjmům z jiného podnikání. Upozorňujeme, že ztrátu nikdy nelze započítávat vůči příjmům dle § 6 ZDP.

Pokud nedochází k převodu kryptoměny na „fiat money“, ale na jinou kryptoměnu, tak se opět jedná o směnu, která je však velmi problematická z hlediska ocenění, jelikož kurzy kryptoměn se nemění v řádu dnů, ale v řádu minut. Obchodování navíc probíhá na burzách, které nejsou umístěny v tuzemsku. Ocenění kryptoměn pak může být komplikované. Domníváme se, že jako obhajitelné je použití kurzu dané burzy, kde ke směně došlo.

Jak postupovat, pokud dochází k více obchodům a kryptoměny jsou průběžně nakupovány a prodávány? Důležité je opět stanovit náklad (výdaj), který se uplatní oproti příjmu z prodeje. Při prodeji (z pohledu ZDP vyskladnění) kryptoměn můžeme postupovat prakticky dvěma způsoby. První metodou je účetní metoda FIFO („first in first out“), kdy se nejprve prodá (vyskladní) to, co bylo nakoupeno jako první. Druhou metodou je vážený aritmetický průměr, kdy se spočítá průměrná cena nakupených kryptoměn. Základem daně bude v obou případech rozdíl mezi oceněním prodané kryptoměny a prodejní cenou. Tento postup se uplatní nejen u osob vedoucích účetnictví, ale i v ostatních případech.

Právnické osoby a kryptoměny

Právnické osoby poskytující služby s virtuálním aktivem mají, dle již zmíněné novely AML od 1. ledna 2021 nové oznamovací povinnosti a také povinnosti týkající se identifikace svých klientů, na tyto skutečnosti je velmi důležité brát zřetel.

V případě zdanění právnických osob se uplatňuje 19% sazba daně z příjmů, přičemž základem daně je hospodářský výsledek upravený o položky snižující nebo zvyšující základ daně. Právnické osoby, jakožto poplatníci vedoucí ze zákona povinné podvojné účetnictví, postupují dle výše naznačených pravidel. I pro ně platí, že se na kryptoměny, nahlíží jako na zásoby a operace s nimi se musí promítnout ve výsledku hospodaření v souladu s obecnými principy účetnictví.

Daňová rezidentura

Velká část kryptoměnových burz se nachází mimo území České republiky, proto se mnozí obchodníci s kryptoměnami domnívají, že transakce realizované mimo území České republiky, nebudou v tuzemsku podléhat zdanění. Tato domněnka je chybná, jelikož rozhodující je daňová rezidentura subjektu, který je povinen zdaňovat své celosvětové příjmy právě v zemi svého daňového rezidentství. Obecně dle ZDP platí, že daňovými rezidenty České republiky jsou ti, kteří zde mají bydliště nebo zde pobývají alespoň 183 dnů v roce, a to souvisle nebo v několika obdobích, případně zde mají své středisko hospodářských a osobních zájmů.

V případě právnických osob se daňová rezidentura určuje na základě skutečného místa vedení.

Kryptoměny a DPH

Pokud subjekt poskytuje služby směny kryptoměny za „fiat money“ jedná se o finanční službu, která je dle zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) osvobozena bez nároku na odpočet. Takto rozhodl i Evropský soudní dvůr, kdy posuzoval konkrétní směnu bitcoinu za „fiat money“ ^[6].

Těžba kryptoměny zpravidla předmětem DPH není, neboť samotná těžba nenaplňuje znaky úplatného dodání zboží či poskytnutí služby.

Nárok na odpočet u poskytování finančních služeb je možný, pokud jsou takové služby poskytovány osobám ze třetích zemí ^[7].

Anonymita kryptoměn a důsledky v daňovém procesu

Anonymita kryptoměn až na výjimky neexistuje, jelikož téměř všechny transakce, které jsou prováděny se veřejně zaznamenávají skrze tzv. blockchainy. Dále pokud chce subjekt obchodovat s kryptoměnami musí využít nějakou burzu nebo směnárnu, která má povinnost klienta identifikovat, takže identita nakupujícího se dá velmi jednoduše spojit s provedenou transakcí.

Chtěli bychom upozornit, že Finanční správa ČR si může od poskytovatelů bankovních služeb v rámci České republiky vyžádat výpis z bankovního účtu, a to v případě podezření, že do daňového přiznání subjekt nezahrnuje veškeré své výdělky. V případě používání bankovního účtu v zahraničí je takové vyžádání možné v rámci mezinárodního dožádání, které sice může být zdlouhavé, avšak ho nelze vyloučit.

Ve správě daní se uplatňuje prekluzivní lhůta, která znamená, že po uplynutí lhůty tří let od podání daňového přiznání již správce daně nemůže za toto období žádnou daň doměřit ^[8]. Tato lhůta se prodlužuje různými úkony (např. vykázáním daňové ztráty, podáním dodatečného daňového tvrzení). Prekluzivní lhůta pro doměření daně tak může dosáhnout maximální hranice 10 let. Zahájením daňové kontroly však běží tříletá prekluzivní lhůta nová. V případě doměření daně bude subjekt nucen zaplatit doměřenou daň, penále 20 % a úrok z prodlení dle občanského zákoníku.

Pro více informaci se na nás neváhejte obrátit, rádi Vám pomůžeme.

[1] § 10 odst. 3 ZDP
[2] § 38v ZDP
[3] § 10 odst. 5 ZDP
[4] § 4 odst. 1 písm. x) ZDP
[5] § 10 odst. 5 ZDP
[6] Rozsudek soudního dvora EU, C-264/14 Hedqvist
[7] § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH
[8] § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „DŘ“)