Problematika jinak spojených osob a obvyklých cen u Nejvyššího správního soudu

Nejvyšší správní soud nedávno rozhodoval zajímavý případ týkající se obvyklé ceny plnění u tzv. jinak spojených osob. V uvedeném případě se jednalo o živnostníka, který nakoupil u dodavatele (s.r.o.) kompletní reklamní kampaň „na klíč“ – reklama byla dodavatelem navrhnuta, vytvořena a následně umístěna na fotbalové stadiony, do časopisů a na letáky. Finanční úřad měl za to, že živnostník a jeho dodavatel jsou tzv. jinak spojenými osobami, neboť spolu uzavřeli smlouvu na dodání reklamní kampaně, která byla ve srovnání s běžnými cenami příliš drahá.  Z tohoto důvodu neuznal vynaložené daňově účinné výdaje na reklamu a doměřil živnostníkovi daň z příjmů fyzických osob.

Uvedená problematika se vztahuje k ustanovení týkající se cen sjednaných mezi tzv. spojenými osobami. Zákon zde vychází z toho, že pokud spolu jednají osoby vzájemně ekonomicky, personálně či jinak provázané, dohodnou si smluvní (a zvláště pak cenové) podmínky mnohdy odlišně, než by tomu bylo mezi nezávislými (cizími) osobami. Často se jedná například o s.r.o., jejichž společníkem je živnostník, přičemž tyto dva subjekty si navzájem poskytují plnění. Další příklad může být poskytování plnění mezi matčinou a dceřinou společností. Hlavním důvodem těchto účelově dohodnutých nestandartních cen je pak často úprava základů daně z příjmů obou dotčených stran, jinými slovy přelévání zisků mezi dotčenými stranami (zvýšení nákladů nebo snížení výnosů u subjektu s vyšším daňovým zatížením). Z tohoto důvodu obsahuje právní úprava pravidlo „dodanění“ rozdílu mezi sjednanou cenou a jinak obvyklou cenou, pokud uvedený rozdíl není spojenými osobami uspokojivě doložen. Smyslem je tak zabránit situaci, kdy jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu.

Nejvyšší správní soud se zabýval dvěma otázkami – zda je možné považovat živnostníka a jeho dodavatele za jinak spojené osoby ve smyslu zákona a zda je sjednaná cena mezi subjekty opravdu nadhodnocená ve srovnání s běžnými obchodními vztahy. Ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud zdůraznil, že se jedná o určitý „algoritmus“, v němž je nezbytně třeba dodržet pořadí jednotlivých kroků. To znamená, že pouze za situace, kdy finanční úřad zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými, může posuzovat, zda cena mezi nimi sjednaná překročila cenu obvyklou. 

Jinak spojené osoby

Skutečnost, zda se jedná o spojené osoby či nikoliv, dokazuje vždy finanční úřad. V daném případě se nejednalo o osoby, které by byly spojené ekonomicky či personálně. Daňové orgány však došly k závěru, že se jedná o tzv. jinak spojené osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty, a to z důvodu, že mezi sebou uzavřely smlouvu a sjednaná cena se lišila od ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud však dovodil že při konstatování tohoto závěru nestačí, aby byl mezi osobami jakýkoliv právní vztah (tj. uzavřena jakákoliv smlouva), ale musí jít o vztah založený primárně za účelem snížení základu daně – specifikem takového vztahu je tedy absence jiného než daň zkracujícího motivu. Daňové orgány tedy musí prokázat přítomnost nezvyklých okolností, které vedou k závěru, že zastíraným účelem právního vztahu je získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní) nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem a nelze bez dalšího usuzovat na propojenost dotčených daňových subjektů. Pro finanční úřad se může jednat pouze o prvotní indicii, nikoliv však jedinou. K posuzování překročení ceny obvyklé může finanční úřad přistoupit až pokud zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými.

Cena obvyklá

Druhou podmínkou je zjištění, že sjednané ceny jsou odlišné od obvyklých cen mezi osobami nezávislými, což opět dokazuje finanční úřad. Podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává zjednodušeně řečeno tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen (a zde už dokazuje naopak daňový subjekt).

Sjednanou cenu tedy finanční úřad porovnává s cenou obvyklou, tj. skutečně dosaženou cenou shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Daňové orgány srovnávaly v tomto případě sjednanou cenu reklamy na „klíč“ od dodavatele s cenami sjednanými jinými subjekty přímo s dotčenými sportovišti, kde byly reklamy umístěny. Nejvyšší správní soud nicméně konstatoval, že finanční úřad vycházel ze špatného referenčního vzorku, neboť měl při stanovení ceny obvyklé vycházet z cen mezi odběratelem a zprostředkovatelem, nikoliv jejich konečným poskytovatelem. Je totiž zcela zjevné, že cena reklamy poskytnutá zprostředkovatelem „na klíč“ (tedy cena za návrh, vyhotovení a umístění) bude převyšovat cenu reklamy poskytnuté přímo od sportoviště (za umístění). Nejvyšší správní soud nadto připomněl, že není povinnosti daňového subjektu vyhledávat cenově nejvýhodnější nabídku a je otázkou jeho svobodné volby, zda si zajistí reklamní služby přímo se sportovištěm nebo skrze zprostředkovatele.

Nejvyšší správní soud tedy v tomto případě uzavřel, že daňové orgány neprokázaly, že se jedná o jinak spojené osoby, protože uzavření smlouvy na vyšší cenu, než je cena obvyklá samo o sobě neprokazuje, že byl uzavřen právní vztah převážně za účelem snížení základu daně. Nadto nebyl prokázán ani fakt, že by se sjednané ceny lišily od cen obvyklých, protože finanční úřad nezvolil správně referenční vzorek pro stanovení obvyklé ceny. Rozhodnutí finančního úřadu i krajského soudu tak bylo zrušeno.

Při uzavírání smluv se spojenými osobami je tedy třeba být na pozoru, neboť se jedná o oblast, která je finančními úřady často kontrolována. Na druhou stranu tento rozsudek jasně vymezuje, že jakákoliv uzavřená smlouva na vysokou cenu plnění nemůže být sama o sobě jediným důvodem doměření daně.